Daar waar onder andere de supermarkten, bouwmarkten en online verkoopplatforms recordomzetten behalen in tijden van covid-19, heeft het gros van de ondernemers pijn. Coronapijn. Natuurlijk is het waar dat er noodsteunmaatregelen in het leven zijn geroepen. Dat verzacht de pijn, maar het neemt de pijn absoluut niet weg. Of de noodsteunmaatregelen evenwichtig zijn ten opzichte van de pijn die wordt geleden, blijft in deze blog buiten beschouwing. Waar deze blog wél op ziet, zijn de mogelijkheden omtrent het resultaat van het jaar 2020 (zowel bij een positief als negatief resultaat).

De basisgedachte van belastingheffing over ondernemingswinsten is verankerd in artikel 3.8 Wet Inkomstenbelasting (verder “Wet IB”). Belasting wordt geheven over de totale winst die vanaf het moment van oprichting tot aan het eind van het bestaan van de onderneming wordt gerealiseerd. Uit praktische overwegingen wordt de totaalwinst opgedeeld in jaarmoten, waar jaarlijks inkomstenbelasting (verder “IB”) dan wel vennootschapsbelasting (verder “VPB”) over dient te worden betaald. In deze blog ga ik in op de volgende onderwerpen: een verliessituatie 2020, de voorwaarden rondom de kostenegalisatiereserve en de voorziening.

Verlies 2020

Heeft uw onderneming verlies geleden in 2020 in verband met de pandemie, dan is het mogelijk om over het boekjaar 2019 een fiscale coronareserve te vormen zodat de belastingaanslag over dat boekjaar lager uitvalt. Althans, indien uw onderneming VPB-plichtig is.

De hoofdregel is dat verliezen verrekend worden met winsten uit andere jaren. In de IB betreft de termijn voor verliesverrekening de drie voorgaande jaren en de negen volgende jaren. Voor wat betreft de VPB is de termijn voor verliesverrekening korter, namelijk het voorgaande jaar en de zes volgende jaren. Een (ook coronagerelateerd) verlies kan dus worden verrekend met de winst van 2019 (zowel in de IB als VPB). Echter kan dat op grond van de hoofdregel pas nadat aangifte over 2020 is gedaan en over 2019 een definitieve aanslag is opgelegd. Omdat daar in de regel veel tijd overheen gaat, wat gezien de pandemie kan leiden tot liquiditeitsproblemen, is het voor de VPB-plichtigen mogelijk om een fiscale coronareserve te vormen over het positieve resultaat van 2019. Deze fiscale coronareserve verlaagt de belastbare winst 2019 en deze reserve valt in 2020 verplicht vrij. Echter zal dat in 2020 niet tot een belastbaar bedrag leiden aangezien de fiscale reserve is gevormd ter grootte van het verwachte verlies.

De mogelijkheid voor het vormen van een fiscale coronareserve is slechts in het leven geroepen voor de VPB-plichtigen. Omdat de verliesverrekeningstermijn voor IB-plichtigen ruimer is, is de gedachte dat zij deze fiscale reserve ‘niet nodig hebben’. Daar waar de achtergrondgedachte voor de fiscale coronareserve is gebaseerd op het naar voren halen van een lager resultaat ter voorkoming van een liquiditeitsprobleem, kan ik dit onderscheid niet rijmen.

De voorwaarden voor het vormen van een coronareserve zijn (1) dat het verlies verband houdt met de coronacrisis, (2) dat de fiscale coronareserve niet hoger is dan de winst uit 2019 en (3) dat de fiscale reserve verplicht vrijvalt in 2020.

Kostenegalisatiereserve

Een kostenegalisatiereserve (verder “KER”) staat los van de pandemie en is verankerd in artikel 3.53 Wet IB. Een KER maakt het mogelijk een fiscale passiefpost te vormen voor kosten waarvan de ondernemer (nog) niet verplicht is ze te maken. Bij het vormen van de kostenegalisatie is volgens de Hoge Raad een piek in uitgaven vereist.

De coronapandemie brengt een dal voor wat betreft de inkomsten, maar geen extra piek in uitgaven met zich mee. Dat is de reden dat geen KER gevormd kan worden voor de corona gerelateerde verliezen. Wel kan een KER gevormd worden voor bijvoorbeeld een piek in onderhoudsuitgaven.

Voorziening

Het belangrijkste verschil tussen een reserve en een voorziening is dat een reserve onder het eigen vermogen en een voorziening onder het vreemd vermogen wordt geschaard. De voorwaarden voor het vormen van een voorziening volgen uit het Baksteen-arrest en zijn als volgt samen te vatten:

  • Oorsprong-vereiste: de oorzaken vinden hun oorsprong in het heden of het verleden;
  • Toerekenbaarheidsvereiste: de kosten zijn toerekenbaar aan het heden of het verleden;
  • Redelijke mate van zekerheid: er is een redelijke mate van zekerheid dat de uitgave in de toekomst zal worden gedaan.

Op het moment dat wordt voldaan aan de voorwaarden voor het vormen van een voorziening is inhaal mogelijk. Dat betekent dat bijvoorbeeld in jaar 20 (van de 30) de volledige last genomen mag worden voor de voorziening van de afgelopen 20 jaar. Dit fenomeen doet zich bijvoorbeeld voor bij onderhoudswerkzaamheden van onroerend goed. Inhaal is bij de KER niet mogelijk. Een tweede verschil tussen de KER en de voorziening is dat bij een voorziening geen piek in uitgaven is vereist. Bruins Slot gaat in zijn opinie in op de ongewenste fiscale grensverkenning door de fiscus op dit gebied, omdat uit de praktijk blijkt dat de fiscus het piekvereiste tracht te introduceren bij de voorzieningenleer.[1]

Op de vraag of in het boekjaar 2020 een voorziening gevormd kan worden met betrekking tot de fiscale verliezen als gevolg van de coronapandemie is het antwoord nee. Dat komt omdat de oorzaken hun oorsprong vinden in 2020, de kosten toerekenbaar zijn aan 2020, maar er geen redelijke mate van zekerheid is aangezien niemand weet wanneer de pandemie voorbij is.

Een voorziening groot onderhoud of overige kosten is wél mogelijk. Maakt u hier al optimaal gebruik van? Zeker door de wisselingen van het tarief in de vennootschapsbelasting kan het zinvol zijn om het resultaat optimaal aan de jaren toe te rekenen.

Conclusie

Voor VPB-plichtigen is het belangrijk om een fiscale coronareserve ter hoogte van het verlies in boekjaar 2020 te vormen over het boekjaar 2019 indien de aanslag 2019 nog niet onherroepelijk vaststaat. Op die manier wordt voorkomen dat over de 2019-winst VPB moet worden betaald, dat de onderneming eind 2021 weer terugkrijgt in verband met de verliesverrekening. Zoals beschreven, is deze mogelijkheid er niet voor de IB-ondernemer. Schijnbaar is de verwachting dat de IB-ondernemer niet in liquiditeitsproblemen komt, welke aanname ik niet begrijp.

Of u IB- of VPB-ondernemer bent maakt voor ons niet uit. Wij kijken graag met u mee naar de mogelijkheden voor het vormen van een voorziening en/of fiscale reserve om uw fiscale winst binnen de regelgevingen optimaal te presenteren.

[1] NTFR 2021/372.

Kristy Meijer